Pozycje w rachunku zysków i strat

Wynik na działalności operacyjnej obejmuje wynik na sprzedaży produktów, czyli przychody za sprzedaży produktów minus koszty wytworzenia sprzedanych produktów, koszty ogólne zarządu i koszty sprzedaży. Zaliczymy tu również przychody ze sprzedaży skorygowane o wartość sprzedanych towarów i materiałów według cen nabycia i koszty handlowe. Do wyniku operacyjnego należy też wynik na pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych pomniejszonych o pozostałe koszty operacyjne.

Przychody ze sprzedaży w rachunku zysków i strat podaje się w faktycznie uzyskanych cenach z uwzględnieniem upustów i bonifikat. Według ustawy o rachunkowości do przychodów operacyjnych zalicza się przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów (do końca 1994 roku przychody ze sprzedaży materiałów były traktowane jako tzw. pozostałe przychody zewnętrzne). Do pozostałych przychodów operacyjnych, które nie są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa, zalicza się natomiast: przychody ze sprzedaży lub likwidacji środków trwałych i inwestycji rozpoczętych, odpisanie przedawnionych zobowiązań, otrzymane odszkodowania, kary, grzywny, otrzymane nieodpłatnie składniki majątku, dotacje, subwencje i dopłaty na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych albo wykonanie prac rozwojowych, a także nie wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem rezerwy ustalone poprzednio w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.1

Każdemu przychodowi towarzyszy koszt jego uzyskania. W związku z tym do kosztów działalności operacyjnej należą koszty operacyjne związane z prowadzeniem działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej oraz pozostałe koszty operacyjne. Do pierwszej grupy zaliczamy wartość sprzedanych towarów i materiałów, koszty wytworzenia produktów, które mogą być ujęte w układzie kalkulacyjnym lub rodzajowym. Układ kalkulacyjny obejmuje koszty wytworzenia produktów, koszty zarządu i koszty sprzedaży. Natomiast w układzie rodzajowym bierze się pod uwagę rodzaj zużytych czynników i siły roboczej, czyli koszty amortyzacji, zużycia materiałów i energii, usługi obce, wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki, opłaty, czynsze i dzierżawy, a także pozostałe koszty materialne i niematerialne.

Nie związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa są pozostałe koszty operacyjne. Należą do nich koszty związane ze sprzedażą, likwidacją lub nieplanowanymi odpisami amortyzacyjnymi środków trwałych, zwłaszcza ich wartości w części dotychczas nie umorzonej, odpisanie kosztów inwestycji rozpoczętych, które nie dały zamierzonego efektu gospodarczego, skutki likwidacji wartości niematerialnych i prawnych, odpisanie należności przedstawionych, umorzonych, nieściągalnych oraz utworzenie rezerw, skutki aktualizacji wartości zasobów rzeczowych składników majątku obrotowego, zapłacone odszkodowania, kary i grzywny oraz darowizny na rzecz osób fizycznych i prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych.2

Drugą część wyniku finansowego stanowi wynik na operacjach finansowych. Jest to różnica między należnymi przychodami z operacji finansowych a kosztami tych operacji. Do przychodów finansowych zalicza się:

  • dywidendy z tytułu udziału w innych jednostkach,
  • kwoty należne i wpływy ze sprzedaży papierów wartościowych, w tym z zakupu obligacji przez emitenta,
  • odsetki i prowizje od środków pieniężnych stanowiących lokaty na rachunkach bankowych,
  • odsetki od udzielonych pożyczek i kredytów,
  • dyskonto potrącone przez jednostkę przy zakupie weksli i czeków obcych,
  • dodatnie różnice kursowe ustalone przy spłacie należności i zobowiązań oraz wycenie środków pieniężnych i papierów wartościowych.

Odpowiednio do przychodów występują też koszty finansowe, czyli:

  • odsetki i prowizje od zaciągniętych kredytów i pożyczek,
  • dyskonto potrącone przez nabywcę przy sprzedaży dla niego weksli i czeków,
  • straty na sprzedaży papierów wartościowych,
  • odpisy aktualizujące wartość finansowego majątku trwałego oraz krótkoterminowych papierów wartościowych,
  • ujemne różnice kursowe,
  • utworzenie rezerw na pewne lub prawdopodobne straty, jeśli dotyczą operacji finansowych (np. udzielonych gwarancji lub poręczeń).3

Wynik na działalności gospodarczej skorygowany z wynikiem na operacjach nadzwyczajnych stanowi wynik finansowy brutto. Wynik na operacjach nadzwyczajnych tworzą straty i zyski nadzwyczajne, przez które rozumie się skutki finansowe zdarzeń powstających niepowtarzalnie poza zwykłą działalnością jednostki, a w szczególności spowodowane zdarzeniami losowymi, zaniechaniem lub zamieszaniem pewnego rodzaju działalności oraz postępowaniem upadłościowym.

Wynik finansowy netto oblicza się natomiast przez skorygowanie wyniku finansowego brutto o obowiązkowe zmniejszenie zysku lub zwiększenie straty. Chodzi tu głównie o podatek dochodowy oraz inne obciążenia obligacyjne wyniku. Ustalony w ten sposób wynik finansowy pełni w przedsiębiorstwie rolę miernika stopnia realizacji wyznaczonego celu finansowego. Wynik ten określa tempo wzrostu poniesionych w procesie gospodarczym nakładów oraz potencjalne korzyści właścicieli wniesionego do przedsiębiorstwa kapitału. Obliczenie wyniku na poszczególnych poziomach jego tworzenia pozwala identyfikować czynniki, które wpływają na jego wielkość.4

Obowiązujący w Polsce wzór rachunku wyników jest dostosowany do potrzeb sprawozdawczości wszystkich podmiotów gospodarczych. W zależności jednak od formy organizacyjno – prawnej niektóre jego elementy mogą się różnić. W firmach, w których wynikiem finansowym jest strata, w rachunku nie występują elementy podziału wyników. W takim wypadku przedsiębiorstwo musi w sprawozdawczości finansowej wykazać źródła pokrycia strat. Straty mogą występować pod warunkiem, że moją charakter przejściowy, ale w perspektywie dłuższego czasu zyski powinny z nadwyżką rekompensować poniesione straty.

W polskim prawodawstwie dopuszcza się dwa sposoby zestawienia rachunku wyników, różniące się sposobem ujęcia w nim kosztów. Istnieje rachunek zysków i strat porównawczy, który oparty jest na rodzajowym układzie kosztów oraz rachunek wyników kalkulacyjnych, uwzględniający kalkulacyjny układ kosztów. W pierwszym przypadku istnieje możliwość nie sporządzania kalkulacji. Dla ustalenia wyniku na sprzedaży produktów skorygowane o zmianę stanu produktów pomniejsza się o koszty działalności operacyjnej, obejmujące koszty w układzie rodzajowym. Koszty według rodzajów obejmują między innymi: amortyzację majątku trwałego, zużycie materiałów i energii, usługi obce, wynagrodzenia, narzuty na wynagrodzenie i inne. W przypadku kalkulacyjnego układu kosztów przychody ze sprzedaży pomniejszone są o wartość sprzedanych towarów i materiałów, koszt wytworzenia sprzedanych produktów, koszty ogólne zarządu oraz koszty sprzedaży. Przy tym rozwiązaniu należy prowadzić odpowiednio rozbudowaną ewidencję kosztów i sporządzić kalkulację kosztów.5

Trzecią częścią sprawozdania finansowego stanowi informacja dodatkowa. Jest ona uzupełnieniem bilansu oraz rachunku wyników. Informacja ta zawiera dane i wyjaśniania nieodzowne do przedstawienia realnego obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i dochodowej firmy. Informacje dodatkowe powinna posiadać objaśnienie stosowanych metod wyceny i sporządzania sprawozdania finansowego oraz przedstawienia przyczyn ich zmian w stosunku do roku poprzedniego. Musi też zawierać uzupełniające dane o aktywach i pasywach bilansu, np. wartość gruntów użytkowanych wieczyście, wartość środków trwałych użytkowanych na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, strukturze kapitału podstawowego, podział zobowiązań na krótkoterminowe i długoterminowe, wykaz czynnych i biernych rozliczeń między okresowych itp. Powinny się w tej części sprawozdania znaleźć dane o elementach rachunku wyników, czyli o kosztach zużycia materiałów, energii, usług obcych, amortyzacji, wynagrodzeń oraz podstawowe informacje dotyczące pracowników i organów przedsiębiorstwa.6


1 M. Sierpińska, T. Jachna, op. cit., s. 63.

2 M. Sierpińska, D. Wędzki, op. cit., s. 29-30.

3 M. Sierpińska, T. Jachna, op. cit., s. 66-67.

4 Sierpińska, D. Wędzki, op. cit., s. 31.

5 T. Waśniewski, W. Skoczylas, op. cit., s. 21-22.

6 L. Bednarski, T. Waśniewski, Analiza finansowa w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Warszawa 1996, s. 241.